《注册会计师法》法律责任体系探讨

　　［提要］我国注册会计师职业发展面临着立法的相对滞后问题，随着《中华人民共和国注册会计师法》修订工作的开始，对行业管理、执业范围、组织结构、法律责任等方面的理论探讨已经提上日程。本文以立法的背景为参考，分析原法律责任体系的不适性，从法律责任功能的界定、法律责任体系的构建、法律责任鉴定机制的完善以及行业发展的立法对策等方面提出初步的理论构想。

　　随着我国市场经济的发展，注册会计师行业面临着许多新问题、新情况，特别是立法的相对滞后。目前有关部门正在进行《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)的修订工作，其中关于法律责任的规定倍受关注。以下从完善《注册会计师法》法律责任体系的角度对注册会计师法律责任的功能、内容和鉴定机制等方面做一些初步的探讨。

　　一、现行《注册会计师法》法律责任体系存在的主要问题

　　(一)不同法律责任的失衡性

　　现行《注册会计师法》中对法律责任的规定共有四条，其立法本意是从加强力度、从严追究的精神出发，着重规定了行政责任和刑事责任。从体系的平衡性上，对注册会计师民事责任的规定相对薄弱，这与当时重刑事和行政、轻民事的立法背景有关。而且，在会计师事务所挂靠有关政府部门的情况下，也很难想象到民事赔偿责任。由于没有界定民事责任的性质，只从损害事实和违法性上规定承担民事赔偿的条件，在后期大量验资侵权诉讼中，因为缺少关键的过错和因果关系要件规定，使注册会计师在诉讼中处于不利的地位。

　　(二)与其他法律法规的失调性

　　在1994年《注册会计师法》实施后，新颁布的大量相关法律法规都对注册会计师的法律责任做了相关规定，最高人民法院也连续出台了多项司法解释，相比之下，现行《注册会计师法》的有关规定已明显滞后。相关法律法规包括《公司法》、《刑法》、《证券法》、《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》等。另外，新《会计法》对会计责任明确了"规范会计行为，保证会计资料的真实和完整"的目标，也与注册会计师行业净化执业环境的要求趋同，现行《注册会计师法》中也有待完善。

　　(三)法律责任界定的模糊性

　　现行《注册会计师法》对法律责任缺乏界定的标准，如对一般过失、重大过失、欺诈等行为缺乏明晰的区分，对注册会计师民事、刑事责任的界定也缺乏量化，不便于操作。

　　二、《注册会计师法》法律责任体系的构建

　　(一)《注册会计师》的法律责任功能

　　法律责任是行为人由于违法行为、违约行为或者由于法律规定而应承受的某种不利的法律后果。从法理上讲，法律责任的目的在于：保障法律上的权利、义务、权力、自由得以生效，在它们受到阻碍，从而法律所保护的利益受到侵害时，通过适当的救济，使对侵害发生有责任的人承担责任，消除侵害并尽量减少未来发生侵害的可能性①。法律责任的目的是通过它的三个功能实现的，即惩罚、救济和预防。据此，《注册会计师法》法律责任的功能可以界定为：

　　1.惩罚功能是惩罚违法、违约或侵权的注册会计师或会计师事务所，可以由自然人、法人或国家机关根据法律程序追究法律责任，其后盾是社会的公共权力。

　　2.救济功能是指救济相关法律关系主体受到的损失，恢复受侵犯的权利。救济，即赔偿或补偿，一般分为特定救济和替代救济。在《注册会计师法》中的救济应主要为特定救济，即通过给付金钱使受害人的利益得以补偿，形态表现为赔偿损失。而替代救济主要用于精神损害的赔偿，对《注册会计师法》一般不适用。

　　3.预防功能是通过违法或违约的注册会计师及会计师事务所承担法律责任，警戒违法者、违约人及社会其他注册会计师和会计师事务所，预防违法犯罪或违约行为。法律责任通过设定对违法、违约承担的不利法律后果，表明社会及行业主管部门对这些行为的否定态度。同时也可以明示相关第三人维护其自身合法权益的权利。

　　(二)《注册会计师法》法律责任体系的构建

　　《注册会计师法》法律责任体系应包括责任种类的划分、责任的免除、法律制裁。

　　1.法律责任的划分及确立

　　(1)刑事责任

　　刑事责任是指行为人因其犯罪行为所必须承受的，由司法机关代表国家所确定的否定性法律后果。

　　《注册会计师法》中刑事责任的立法应考虑：

　　①产生注册会计师刑事责任的原因在于注册会计师违法行为的严重社会危害性，构成犯罪才能追究注册会计师的刑事责任。《刑法》中涉及注册会计师的罪名为"中介组织人员提供虚假证明文件罪"和"中介组织人员提供虚假证明文件重大失实罪"。

　　②注册会计师向国家所承担的是一种惩罚性法律责任，该特点与民事责任由违法者向受害人承担的赔偿性法律责任有明显区别。借鉴《律师法》和《执业医师法》对法律责任的规定，违法的行为应列举在法律责任条款之中，同时《注册会计师法》对刑事责任的规定应单独规定为一条。

　　③刑事责任包括注册会计师个人责任和会计师事务所单位责任。新《刑法》第30条规定，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。这说明单位犯罪是法定犯，必须在刑法分则中有关于单位犯罪的具体规定。新《刑法》第231条规定：单位犯229条"中介组织人员提供虚假证明文件罪"和"中介组织人员提供虚假证明文件重大失实罪"的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照《刑法》229条的规定处罚。

　　(2)民事责任

　　民事责任指由于违反民事法律，违约、侵权或者由于民法规定所应承担的一种法律责任。注册会计师民事责任的规定应是《注册会计师法》修订中重点考虑的内容。本文将注册会计师的民事责任定义为：注册会计师在执业中，因过错违反本法法定义务给委托人或相关利害关系人造成损失，或因过错违反合同约定义务给委托人造成损失，会计师事务所应当依法承担的民事赔偿责任。这是参考了国外相关民事责任的规定，美国《证券交易法》规定，注册会计师虚假陈述要承担民事责任，除非确能证明他本身行为出诸善意，且并不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的；法国法律规定，注册会计师在任职期间内因工作疏忽或判断错误导致公司或第三者的损失，要承担相应的民事责任；日本《商法典特例法》规定，公认会计师怠于履行其任务而致被审计公司产生损害时，该公认会计师对公司负连带赔偿责任。公认会计师在审计报告书中，就重要事项作虚假记载而对第三人产生损害时，应对第三者负连带赔偿责任，但是能证明其对职务并未疏忽时，不在此限。

　　①由于依据的法律、受侵害的权利性质以及责任构成等不同，注册会计师民事责任应区分为侵权责任和违约责任两种。前者是指注册会计师在执业中，因过错违反法定义务造成委托人或相关利害关系人受到损害，应承担的侵权赔偿责任。侵权之诉在很长一段时间内会成为注册会计师主要面对的诉讼，也是目前法律责任体系中需重点构筑的内容。后者是指注册会计师在执业中因过错违反约定义务而对合同委托人应承担的违约赔偿责任。违约责任的规定是考虑注册会计师业务多元化发展所要面临的法律问题。

　　一般而言，侵权责任主要发生在审计、验资等鉴证服务领域，违约责任主要发生在咨询、评估、代理记账等专业服务领域。对委托人的民事责任有时会出现竟和，即所谓侵权责任与违约责任之竟和，参照我国民事立法的现状及法学界的观点，承认有限制的责任竟和，即受害人享有双重请求权，但只能行使其一。

　　②注册会计师承担的民事责任是一般救济责任。其功能主要在于救济当事人的权利，赔偿或补偿当事人的损失，因此不宜采用惩罚性赔偿。

　　③注册会计师的侵权赔偿责任应强调过错的归责原则。在认定侵权行为时应充分考虑四个构成要件，即损害行为、损害事实、因果关系和过错，在《注册会计师法》实施细则中应尽量细化区分的标准和界限。对注册会计师咨询、代理及其他委托合同行为的违约责任参照委托合同的规定也可认定为过错责任②。

　　④明确界定相关利害关系人。本文认为，使用"相关利害关系人"更为严谨，相关利害关系人可理解为注册会计师提供信息鉴证服务客户以外的有利害关系并且对其损害有因果关系的第三人。《注册会计师法》实施细则可以通过列举的方式界定第三人(相关利害关系人)的范围。

　　⑤承担民事责任的形式和赔偿顺序。最高人民法院法释［1998］13号中指出"会计师事务所为企业设立出具虚假验资报告(证明)，所承担的民事责任是一种补充责任。"对此应理解为是对第三人(合同当事人）的补充责任，如解释中提到"在民事责任的承担上，本批复(法释［1998］13号)第二条明确规定，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。"在此引入补充责任的定性，是在连带责任与补充责任之间的选择。倾向于补充责任，有利于分清主次责任，避免一些法院不追究出资人出资不实的法律责任，而直接追究注册会计师的赔偿责任。承担责任的顺序应界定为债务人、虚假出资人、虚假验资人。

　　(3)行政责任

　　行政责任是指行政法律关系主体由于违反行政法律规范或不履行行政法律义务而依法应承担的行政法律后果③。注册会计师行政责任的立法应考虑：

　　①会计师事务所、注册会计师作为行政相对人承担行政责任。行政相对人是指行政管理法律关系中与行政主体相对应的另一方当事人，一般指负有遵守行政法义务的公民、法人。会计师事务所和注册会计师作为行政相对人，在履行服从行政管理、接受行政监督义务的同时，《注册会计师法》也应规定相应的权利，主要为了解权、申诉权、申请复议权及请求行政赔偿权。

　　②《注册会计师法》应明确行政处罚的主体、原则。行政处罚的主体在现行《注册会计师法》中规定为财政部门，但随着行业协会和行政部门管理职责的划分，以及责任和义务的对应，行政处罚权可以授权给注册会计师协会，由其执行处罚惩戒的职能。

　　2.法律责任的免除

　　本文单独阐述注册会计师法律责任的免除，是考虑到现行《注册会计师法》缺乏责任免除的规定，法律责任的免除又称免责，是指法律责任由于出现法定条件被部分或全部的免除。注册会计师的免责主要包括以下几种形式：

　　（1）时效免责。指法律责任超过了法定的期限后而不予追诉的一项法律制度。我国民法、刑法等对此都有相应规定。借鉴国外立法经验，我国《注册会计师法》也可规定民事责任的特别诉讼时效。

　　（2）受害人或第三人过错免责。受害人过错指受害人对损害的发生有过错，而注册会计师自身并无过错，只要注册会计师证明已尽到为防止损害发生所应尽的注意，即可不负民事责任；第三人过错，即第三人对损害的发生和扩大有过错，如果第三人过错是损害发生的唯一或关键原因，注册会计师也不负责任。

　　（3）政府或部门的非法干涉。政府或其它部门强制干预或指派的鉴证业务，其结果是政府或其它部门授意性的，所产生的民事责任，注册会计师也可抗辩为免责。

　　3.法律制裁

　　法律制裁，是指由特定国家机关对违法者依其法律责任而实施的强制性惩罚措施④。《注册会计师法》中应分别规定刑事制裁、民事制裁和行政制裁。

　　刑事制裁以刑罚为主，分为自由刑和财产刑，具体体现为有期徒刑和罚金。在《注册会计师法》中，刑事责任的法律制裁还应包括会计师事务所单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员。

　　民事制裁主要为承担财产责任，体现为赔偿损失和支付违约金。在《注册会计师法》中，可规定由于注册会计师个人原因导致事务所承担赔偿责任，会计师事务所赔偿后，可以向有故意或者重大过失行为的注册会计师追偿(参考《律师法》四十九条的规定)。

　　行政制裁可分财产罚、行为罚和申诫罚三类。财产罚包括罚款和没收违法所得；行为包括暂停或取消执业资格；申诫罚包括警告、通报批评。

　　另外，对假冒注册会计师名义从事注册会计师法定业务的机构或人员，可规定一定的刑事责任及处罚；对被审计单位提供虚假会计资料的，可规定参照相关法规(如《会计法》)由有关部门进行处罚。

　　这里需特别分析一下注册会计师法律责任鉴定的问题。

　　目前，我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上财政部门(省级以上注册会计师协会负责日常工作)；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于法院。随着社会公众法律意识的增强，民事责任及刑事责任将成为注册会计师承担法律责任的主要方式，而法院将成为最终的裁判者。但因涉及的注册会计师诉讼案件专业性强、职业判断复杂，法院将难以独立对案件作出合理界定。例如，认定虚假鉴证结果是否构成民事上侵权，就要首先根据侵权的四个构成要件来鉴定，其中对过错的判断分为故意和过失，区分故意和过失、重大过失和一般过失的标准是违反注册会计师审计准则的心态及程度。即使对专业人士而言，有时这也是难以确认的。因此，中国注册会计师协会可成立法律责任鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审的有力证据。在西方，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的重要依据。

　　三、注册会计师法律责任的前瞻

　　随着加入WTO及执业环境的变化，我国注册会计师职业的发展在未来几年将面临巨大的挑战，体现在以下三个方面：

　　(一)职业界的功能变化，主要是指审计鉴证功能有了实质性的拓展

　　从注册会计师未来的核心业务发展来看，可以概括为鉴证服务、咨询服务、规划服务、技术服务和国际化服务。以某国际会计师事务所为例，目前业务包括：审计、鉴证和商业咨询服务；商业程序包装；财务咨询；全球性人力资源服务；管理咨询；税务及服务等六大领域。对注册会计师业务的拓展，在法律责任的规定上不仅要考虑鉴证业务的法律责任，同时应关注服务业务的法律责任，在上文中对民事责任的定义就体现了这一点。

　　(二)职业界法律责任的加重

　　我国注册会计师职业界已经经历了第一轮诉讼浪潮，主要为验资的法律诉讼，其标的额及赔偿额相对国外来说是微乎其微的。美国大量的诉讼使整个职业界付出了极大代价，在香港法院在实际案件判决中，也越来越倾向审计师们承担更多的法律责任。对此，我国在《注册会计师法》的修订中应该考虑四个方面：

　　1.明确构成侵权的过错归责原则，同时明示鉴证结果保证的有限性。

　　2.由比例责任取代连带责任，注册会计师行业承担日益加重的赔偿责任，其权利与义务已经不相称，美国《私人证券诉讼改革法令》将注册会计师由过去承担无限连带责任改为比较缓和的比例赔偿责任。目前，我国的司法解释已经允许注册会计师在证明金额的范围内承担赔偿责任。在国外如南非的法律，允许法庭在处理注册会计师侵权案件时，只要求承担按比例的赔偿。

　　3.将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务。职业责任保险又称为专家责任保险，其保险标的是专家对其当事人或相关第三人承担的民事赔偿责任⑤。我国目前已由中国人民保险公司和平安保险公司开设了"注册会计师执业责任保险"，随着责任保险在全国的推广，参保应成为会计师事务所继设立职业风险基金后又一种规避风险的举措。《法国注册会计师法》中规定： "所有会计师，无论其为自然人或法人，为了保障因其执业而导致的民事责任，应根据政令规定的形式订立保险合同"⑥。

　　4.对恶意诉讼的惩戒及对注册会计师的保护。美国《私人证券诉讼改革法令》规定了对注册会计师进行无根据的诉讼案件应受到惩罚。《香港职业会计师章程(补充)》第十一部分规定理事会所雇佣的官员，以及针对审计师由于在执行公务进程中发生的责任由该公会给予分别保护，除了他故意违约造成这类责任或审计师疏忽或故意违约或他的伙伴或受雇者疏忽或故意违约不在此列⑦。

　　(三)独立审计准则法律地位的发展

　　我国属于大陆法系国家，旁观同属大陆法系的德国、法国，其共同特征是借助法律手段对经济生活进行全面的干预，整个国家都处于详尽而完备的法律管制之下，民间审计职业亦不例外。但我国独立审计准则并未纳入法律、法规的体系，这样注册会计师行业主张赋予审计准则以法律地位是非常困难的。对此应以修订《注册会计师法》为契机，从两个角度来提升审计准则在司法实践中的地位：

    1.独立审计准则与《注册会计师法》挂钩。我国修订《注册会计师法》时，在责任的认定方面可增加参照独立审计准则的条款。具体可参照德国的立法模式，即审计准则与法律关系密切，甚至将审计准则作为法律的解释，在德国审计准则与商法是密切联系的。

    2.将独立审计准则作为注册会计师法律责任鉴定委员会的鉴定依据。法律责任鉴定委员会可以将独立审计准则纳入责任鉴定的依据体系。在英美国家独立审计准则已逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。

　　注释：

    ①沈宗灵主编.(2000).《法理学》.北京大学出版社，第510页。

    ②《合同法》第四百零六条规定："有偿的委托合同，因委托人的过错给委托人造成损失的，委托人可以要求赔偿损失。"

    ③罗豪才主编.(1996).《行政法学》.北京大学出版社，第318页。

    ④沈宗灵主编.(2000).《法理学》.北京大学出版社，第527页。

    ⑤邹海林.《责任保险论》.法律出版社，第106页。

    ⑥参照《法国注册会计师法》第三节，第十七条。

    ⑦参照《香港职业会计师章程(补充)》第十一部分第47条。